Взаимозависимые организации в налоговых правоотношениях. Контролируемые сделки взаимозависимых лиц и их выявление налоговыми органами
Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях 2018-2019 года - это субъекты, которые могут быть представлены как гражданами, так и организациями. Взаимозависимые лица, порядок их признания, а также нормы права, устанавливающие порядок возникновения правовых последствий сделок между ними, - предмет рассмотрения в настоящей статье.
Взаимозависимые лица для целей в налоговых правоотношений в 2018-2019 гг. по НК РФ - это …
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения российский законодатель называет 2 и более субъекта правоотношений, каждый из которых может оказывать влияние на заключение сделок другим или другими субъектами, а также на экономические результаты осуществляемой другим или другими субъектами деятельности (п. 1 ст. 105 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 105 НК РФ взаимозависимые лица для целей налогообложения - это:
- 2 юрлица, если одно владеет не менее чем 25% капитала другого;
- физлицо и юрлицо, если физлицо владеет более чем 25% капитала юрлица;
- 2 и более юрлица, если одно и то же физлицо владеет более чем 25% капитала в каждом из соответствующих юрлиц;
- физлицо и юрлицо, если у физлица есть полномочия по назначению директора либо не менее чем 50% руководящего состава юрлица;
- 2 и более юрлица, имеющие директоров (не менее чем 50% от состава руководства), назначенных одним и тем же физлицом;
- 2 и более юрлица, имеющие совет директоров, сформированный на 50% и более из одних и тех же физлиц;
- юрлицо и физлицо, если физлицо — директор юрлица;
- 2 и более юрлица, в которых директор — одно и то же физлицо;
- 3 и более юрлица, если первое владеет не менее чем 50% капитала второго при том, что второе владеет не менее чем 50% капитала третьего (которое, в свою очередь, может владеть не менее чем 50% капитала 4-го, и далее по аналогичной схеме);
- физлицо, а также два и более юрлица, если физлицо владеет не менее чем 50% капитала первого юрлица, которое владеет не менее чем 50% капитала второго юрлица (которое, в свою очередь, может владеть не менее чем 50% капитала 3-го, и далее по аналогичной схеме);
- 2 физлица, если одно в силу служебного положения подчиняется другому;
- близкие родственники — супруги, дети и родители, братья и сестры, опекуны и подопечные.
Доля близких родственников во владении капиталами одного и того же юрлица суммируется, и если она достигает указанных в перечне выше значений, то все они рассматриваются как субъекты взаимозависимых сделок (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).
Взаимная зависимость лиц может устанавливаться в отдельных соглашениях между ними либо иной возможностью, предопределяющей влияние одного лица на другое (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Взаимосвязанные лица и налоговое право РФ
Среди финансовых и юридических терминов часто используется понятие «взаимосвязанные лица». Данный термин в чем-то схож с понятием «взаимозависимые лица», но в налоговом праве он не используется.
Взаимосвязанные лица - субъекты, соответствующие хотя бы одной из перечисленных ниже характеристик:
- 1 лицо прямо (косвенно) контролирует другое;
- один или несколько сотрудников работают в нескольких организациях, например директором в 1-й и 2-й компании является один и тот же человек;
- несколько юрлиц связаны договорными правоотношениями и совместно работают с целью получения прибыли, включая расходы и убытки;
- работник и работодатель;
- 2 компании контролируются третьим лицом;
- 2 лица прямо или косвенно контролируют третье лицо;
- лица являются родственниками или членами одной семьи.
Понятие взаимосвязанности лиц приведено в ст. 37 приложения 1 к Таможенному кодексу Евразийского экономического союза. Один из критериев, предопределяющих возникновение соответствующих последствий, — контролируемость сделок с участием взаимозависимых лиц. Изучим данный аспект подробнее.
Соотношение взаимной зависимости и контролируемости в налоговом праве: нюансы
Итак, сделка с участием взаимозависимых субъектов может иметь правовые последствия, если будет признана контролируемой. Это будет означать, что ФНС обратит на нее пристальное внимание и изучит на предмет необоснованного занижения или завышения сумм, передаваемых от одного субъекта к другому. Отклонения в ценах сделки между взаимозависимыми лицами могут использоваться:
- для занижения налоговой базы в целях уменьшения сумм налога;
- завышения налоговой базы в целях исчисления более крупного вычета.
Контролируя сделку, ФНС вправе осуществлять корректность исчисления налогов:
- на прибыль;
- НДФЛ (для ИП);
- НДПИ;
Мы изучили вопрос о том, как проходят сделки между взаимозависимыми лицами. Подробности см. .
Критерии признания сделок контролируемыми указаны в ст. 105.14 НК РФ.
Ознакомиться с данными критериями можно .
В свою очередь, в п. 4 ст. 105.14 НК РФ содержатся критерии непризнания сделок контролируемыми. Полезно обратить внимание на письмо ФНС от 2.11.2012 № ЕД-4-3/18615. В нем ведомство предупреждает налогоплательщиков о том, что будет:
- контролировать любые сделки взаимозависимых лиц, дающие повод говорить об установлении в контрактах нерыночных цен в целях уклонения от налогов;
- проводить камеральные проверки с использованием методов выявления необоснованной налоговой выгоды плательщика в соответствии с нормами гл. 14.3 НК РФ.
На практике это может означать доначисление налогов в порядке, установленном гл. 14.2 НК РФ (в частности, на основании п. 5 ст. 105.3 НК РФ). Однако если налогоплательщик решит оспорить подобные активности ФНС в суде, у него есть хорошие шансы отстоять свою позицию. Дело в том, что ВС РФ в решении от 1.02.2016 № АКПИ15-1383 фактически установил, что ФНС не имеет необходимых полномочий для проверки цен, устанавливаемых взаимозависимыми лицами по неконтролируемым сделкам.
Подобные оценки действий ФНС можно встретить и в других судебных прецедентах.
Каким образом лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения
Взаимозависимость лиц может устанавливаться:
- в силу положений закона (на основании критериев, рассмотренных нами выше);
- в порядке самостоятельного признания лицами своей взаимной зависимости;
- по решению суда.
Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются не только субъекты бизнеса, но также и физлица. Изучим данный аспект подробнее.
Когда взаимозависимыми лицами признаются физлица
Юрисдикция НК РФ в части регулирования сделок между взаимозависимыми лицами также распространяется на граждан, не зарегистрированных как ИП и не имеющих отношения к деятельности хозяйственных обществ. Так, в соответствии с подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются близкие родственники — об этом мы сказали выше.
Присутствие в НК РФ указанной нормы означает, в частности, что взаимозависимые физлица не могут пользоваться налоговыми вычетами на основе сделок, заключаемых между собой (п. 5 ст. 220 НК РФ). Так, например, человек не вправе оформлять имущественный вычет, купив жилье у родственника (даже если сделка сопровождается реальными денежными расчетами и уплатой НДФЛ продавцом).
Итоги
Взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях могут быть как физлица, так и организации. Если речь идет о сделках только с участием физлиц (не имеющих статуса ИП), то их взаимная зависимость является препятствием для пользования установленными НК РФ налоговыми вычетами. Взаимозависимые юрлица (а также физлица, имеющие отношение к их деятельности и те, что находятся в служебной субординации) могут иметь ограничения в части определения финансовых условий заключения сделок, если соответствующие правоотношения будут признаны контролируемыми.
Кроме того, если ФНС посчитает, что сделки, не являющиеся контролируемыми, заключаются между взаимозависимыми бизнес-структурами в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, то может устроить проверку и доначислить налоги. Но у налогоплательщиков есть хорошие шансы оспорить подобные действия ФНС в судебном порядке.
Под взаимозависимыми лицами для целей налогообложения понимают как физических, так и юридических лиц, которые между собой имеют особые отношения. Такие отношения как правило оказывают влияние на условия заключаемых с ними сделок.
Такая зависимость возникает между лицами в абсолютно разных ситуациях (Читайте также статью ⇒ ). Можно выделить перечень ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми, когда:
- Одна компания участвует в другой компании (прямо, либо косвенно), причем доля участия более 25%;
- Одно лицо участвует в этих компаниях (прямо, либо косвенно), причем доля участия более 25%;
- Единоличные исполнительный орган компании (либо более 50% его состава) назначены решением одного лица;
- Более 50% коллегиального исполнительного органа (совета директоров) являются одни и те же физлица, либо родственники этих лиц;
- Полномочия единоличного исполнительного органа в организации осуществляет одно и то же лицо.
Когда организация и физлицо зависимые лица
Как уже указывалось выше, взаимозависимыми между собой могут быть не только организации, либо несколько организации. Ими могут признавать, например, физическое лицо и организацию. Рассмотрим ситуации, при которых физлица и компании признаются взаимозависимыми:
- Когда физлицо участвует в компании (прямо, либо косвенно), причем доля участия более 25%;
- Когда физлицо вправе назначить 50% и более единоличного исполнительного компании (совета директоров);
- Когда физлицо имеет полномочия единоличного исполнительного органа организации;
- Доля участия (только прямого) каждого предыдущего лица в каждой последующей компании более 50%.
Налоговые последствия по сделкам между взаимозависимыми лицами
Каждая сделка, заключаемая между взаимозависимыми лицами подлежит тщательной проверке. Это вытекает из того, что заключая сделки на каких либо специальных условиях, взаимозависимые организации или физлица могут одной из целей преследовать сокрытие доходов, а в других ситуациях завышение расходов. Результатом этого может быть занижена налоговая база, что в первую очередь грозит потерями для госбюджета.
Чтобы такие ситуации не пропускать существуют некоторые правила, согласно которых:
- Любой доход, который должна получить одна сторона, но не был получен в результате особых условий заключенной сделки, к налоговому учету принимаются у данной стороны;
- Если цена сделки не соответствует рыночной, то взаимозависимые лица обязаны учесть при расчетах цену рыночную и сделать это сразу же, либо к окончанию того года, в который результат сделки был принят к налоговому учету.
Контролируемые сделки
Такое понятие как контролируемая сделка напрямую связана с взаимозависимыми лицами. Особые последствия такие сделки имеют для налоговых целей. Конечно, не каждую сделку, заключаемую между взаимозависимыми сторонами можно назвать контролируемой. Однако, большая часть таких сделок представляют собой сделки, заключаемые между взаимозависимыми лицами.
Критерии, по которым сделку можно признать контролируемой:
- Взаимозависимая сторона, с которой заключена сделка является российской и годовой доход по сделке более 1 млрд. рублей;
- Взаимозависимая сторона применяет упрощенный режим налогообложения и годовой доход сделки более 60 млн. рублей;
- Взаимозависимое лицо применяет налогообложение ЕНВД (Читайте также статью ⇒ ), либо ЕСХН и годовой доход сделки более 100 млн. рублей;
- Заключена сделка с офшорной компанией и годовой доход более 60 млн. рублей;
- Взаимозависимая сторона, с которой заключена сделка является либо иностранной компанией, либо нерезидентом РФ и величина годового дохода значения не имеет;
- Целью сделки является импорт/экспорт нефти и нефтепродуктов, а также цветных и драгметаллов. Годовой доход по такой сделки, которая заключается с одним лицом не должна быть более 60 млн. рублей.
Важно! Налоговая вправе в судебном порядке признать сделку контролируемой, даже если она не соответствует перечисленным критериям.
Если у налоговой службы достаточно оснований для того, чтобы какую либо сделку считать одной целой группы сделок, совершаемых с целью скрыть критерии контролируемости, то он может признать ее контролируемой.
Какие сделки контролируемыми не признаются
В некоторых случаях даже сделки, которые попадают по все критерии контролируемости могут такими не признаваться. К таким случаям относят:
- Сделки, при которых ее стороны – это участники одной консолидированной группы налогоплательщиков, которая образована по требованиям НК РФ;
- Сделки, целью которых являются предоставление беспроцентного займа между взаимозависимыми сторонами, а место регистрации или место жительство сторон – РФ;
- Сделки, стороны которой одновременно соответствуют таким требованиям:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- у них отсутствуют обособленные подразделения в других субъектах РФ, либо за пределами РФ;
- в бюджет других субъектов РФ не платят налог на прибыль;
- отсутствуют убытки;
- не могут быть признаны сторонами контролируемых сделок, соответственно пп.2-7 п.2 статьи 105.14 НК РФ.
Сообщение об участии в контролируемых сделках
Каждая компания, которая участвует в контролируемой сделке должна сообщить об этом в ИФНС. Сообщать нужно в тот налоговый орган, который относится к месту учета совершаемой сделки. Срок для сообщения об участии – до 20 мая года, следующего за годом заключения контролируемой сделки. Например, при заключении контролируемой сделки в течение 2017 года, сообщить об этом в налоговую нужно до 21 мая 2018 года включительно, так как на 20 мая приходится выходной день.
Подать сообщении нужно заполнив специальную форму уведомления («Уведомление о контролируемых сделках», Приказ ФНС России №ММВ-7-13/524@ от 27.07.2012). Способ подачи можно выбрать один из двух:
- Заполнить бумажное уведомление;
- Заполнить электронное уведомление.
Ответственность за несообщении об участии в контролируемой сделке
Если организация не уведомит налоговый орган об участии в контролируемой сделке, или сделает это не в установленный срок, то за налоговое правонарушение ей грозит штраф 5000 рублей. Кроме того, к ответственности будет привлечен и руководитель организации, как должностное лицо. Штраф на него будет наложен в размере 300 – 500 рублей.
Порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках
Важно! Даже если организация участвует в нескольких контролируемых сделках, сообщать о них нужно подав только одно уведомление.
Заполнить уведомление можно как от руки так и на компьютере. При заполнении уведомлении от руки используются чернила синего, фиолетового, либо черного цвета.
Каждое поле заполняется, начиная с первой ячейки. Текст вносится печатными заглавными буквами. Какие либо исправления корректором или похожими средствами не допускаются. Все страницы печатаются отдельно на каждом листе. Нумерация ставится следующим образом «0001», «0002», «0003» и т.д.
Если по какой либо строке внесение значений не требуется, то проставляются прочерки. Также прочерки следует проставлять, если при внесении информации в строке остаются пустые ячейки. Печать ставится только в том случае, если в организации она предусмотрена.
Порядок заполнения:
- Физлицо, не являющееся предпринимателем может не вписывать ИНН в уведомление. Если ИНН состоит из 10 цифр, а ячеек в форме 12. Соответственно, вносить ИНН начинаем с 1 ячейки, в двух последних ставим прочерки.
- Показатели стоимости записываются в целых рублях, знаки после запятой не ставятся. При этом, если после запятой до 50 копеек, то они отбрасываются, а если после запятой идет больше 50 копеек, то округлять их следует до 1 рубля.
- С 2017 года код деятельности на титульном листе указывается по ОКВЭД2.
Уведомление состоит из титульного листа и следующих разделов: 1А, 1Б, 2-го и 3-го.
Для юрлиц предусмотрено заполнение 2 раздела, а для физлиц – 3 раздела.
Начиная с 01.01.2012 г. вступил в действие* Федеральный закон №227-ФЗ от 18.07.2011 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
*Некоторые положения закона вступают в действие с 01.01.2014г.
Данным законом введен в действие раздел V.1 Части 1 Налогового кодекса «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
Новым разделом НК РФ изменены принципы определения цены товаров для целей налогообложения.
Так, ранее использовавшаяся в этих целях статья 40 Налогового Кодекса «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения», в настоящее время действует лишь в отношении сделок, доходы или расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу закона №227-ФЗ.
Аналогично обстоит ситуация со статьей 20 Налогового Кодекса «Взаимозависимые лица».
Внесенные законом №227-ФЗ в Налоговый кодекс новшества повлекли за собой изменение основы определения соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Теперь в Налоговом кодексе содержится расширенный перечень взаимозависимых лиц, а так же описан порядок определения прямого и косвенного участия и владения во взаимозависимых компаниях.
Описаны особенности контролируемых сделок и порядок информирования организациями налоговых органов о проводимых контролируемых сделках.
В настоящее время налоговые органы разработали проект Приказа « Об утверждении форм и форматов уведомления о контролируемых сделках, предусмотренного пунктом 2 статьей 105 Налогового кодекса Российской Федерации, а также порядка заполнения формы уведомления о контролируемых сделках и порядка представления уведомления о контролируемых сделках в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» , но в законную силу он пока еще не вступил.
В статье будут рассмотрены новые методы определения соответствия цен рыночным, признаки взаимозависимости, а так же порядок и сроки информирования налоговых органов о проведении контролируемых сделок.
ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ И ЕЕ ПРИЗНАКИ В СООТВЕТСТВИИ С НАЛОГОВЫМ КОДЕКСОМ
Взаимозависимыми в целях налогообложения в соответствии с положениями Налогового Кодекса, признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:
- на условия, результаты сделок, совершаемых этими лицами,
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Для этого анализируются заключенные между ними соглашением и другие возможности одного лица влиять на решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.
Обратите внимание: В соответствии с п.5 ст.105.1 НК РФ, организации и/или физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ.
Признаки взаимозависимости регламентируются положениями п.2 ст.105.1 Налогового кодекса.
Однако в соответствии с п.7 ст.105.1 Налогового кодекса, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости в соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ.
Для целей Налогового кодекса, взаимозависимыми лицами признаются (п.2 ст.105.1 НК РФ):
1. Организации
1.1 Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп.1 п.2 ст.105.1 НК РФ).
1.2 Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ).
1.3 Если в организациях по решению одного и того же физического лица* назначены или избраны (пп.5 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- единоличные исполнительные органы организаций,
- либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа,
- супругом или супругой,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
- состава коллегиального исполнительного органа,
- совета директоров (наблюдательного совета).
- супругом или супругой,
- родителями (в том числе усыновителями),
- детьми (в том числе усыновленными),
- полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
2. Физическое лицо и организация
2.1 Если физическое лицо прямо или косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 % (пп.2 п.2 ст.105.1 НК РФ).
3. Организация и лицо
3.1 Если лицо* имеет полномочия (пп.4 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- По назначению или избранию единоличного исполнительного органа организации.
- По назначению или избранию не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации.
- супругом или супругой,
- родителями (в том числе усыновителями),
- детьми (в том числе усыновленными),
- полнородными и не полнородными братьями и сестрами,
- опекунами (попечителями),
- подопечными.
4. Организации и/или физические лица
4.1 Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
5. Физические лица
5.1 Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
5.2 Взаимозависимые лица физического лица (пп.11 п.2 ст.105.1 НК РФ):
- его супруг или супруга,
- родители (в том числе усыновители),
- дети (в том числе усыновленные),
- полнородные и не полнородные братья и сестры,
- опекун (попечитель),
- подопечный.
В соответствии с п.1 ст.105.3 Налогового кодекса, если в сделках между взаимозависимыми лицами устанавливаются:
- коммерческие,
- финансовые,
Учет для целей налогообложения доходов в соответствии с п.1 ст.105.3 НК РФ, производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.
Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку * в соответствии со ст.105.18 Налогового кодекса.
*Если налоговая инспекция по итогам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, доначислит организации налоги исходя из рыночных цен, то российские организации, являющиеся другими сторонами таких сделок, могут применить такие цены при исчислении следующих налогов (п.4 ст.105.3 НК РФ):
1. Налога на прибыль организаций.
2. НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст.227 НК РФ.
3. Налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).
4. НДС (в случае, если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся налогоплательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Такое применение налогоплательщиками рыночных цен, на основании которых было вынесено решение о доначислении налога в соответствии со ст.105.17 НК РФ, признается симметричной корректировкой .
При этом, цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными
МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДОХОДОВ
В соответствии со ст.105.7 Налогового кодекса, при проведении налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами, налоговые органы используют следующие методы:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
При этом, в соответствии с п.3 ст.105.7, метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным в большинстве случаев определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.
Исключение составляет определение соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки в рамках сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.
В этом случае приоритетным является использование метода цены последующей реализации*.
*Указанный метод используется в случае, если лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет объектами НМА, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
Метод цены последующей реализации может быть использован также в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
- подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
- смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
- невозможно,
- не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
- товаров,
- работ,
- услуг,
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен ценам, примененным в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной этим налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Это возможно при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой (п.3 ст.105.7).
КОНТРОЛИРУЕМЫЕ СДЕЛКИ
В соответствии с п.1 ст.105.14, контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сопоставимые с ними сделки.
1. Сделки с взаимозависимыми лицами
В соответствии с п.2 ст.105.14 НК РФ, сделка между взаимозависимыми лицами:
- местом регистрации,
- местом жительства,
1. Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей* (пп.2 п.2 ст.105.14 НК РФ).
*В соответствии с п.3 ст.4 закона от 18.07.2011г. №227-ФЗ:
- за 2012 год - 3 млрд. рублей,
- за 2013 год - 2 млрд. рублей.
превышает 60 миллионов рублей.
3. Хотя бы одна из сторон сделки* является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов (пп.3 п.2 ст.105.14 НК РФ):
- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог),
- систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности),
*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 100 миллионов рублей.
4. Хотя бы одна из сторон сделки* освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с пунктом 5.1 ст.284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам (пп.4 п.2 ст.105.14 НК РФ).
*В соответствии с п. ст.105.14 НК РФ, данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.
5. Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является резидентом такой особой экономической зоны (пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ).
В соответствии с п.4 ст.4 закона №227-ФЗ, положение пп.5 п.2 ст.105.14 НК РФ, применяется с 01.01.2014г.
2. Сделки, приравниваемые к сделкам с взаимозависимыми лицами
Кроме того, к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях налогообложения приравниваются:
1. Совокупность сделок по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг, совершаемых с участием или при посредничестве лиц, не являющихся взаимозависимыми с учетом следующих особенностей:
Указанная совокупность приравнивается к сделке между взаимозависимыми лицами, не принимая во внимание наличие третьих лиц, с участием или при посредничестве которых совершается, при условии, что такие третьи лица, не признаваемые взаимозависимыми и принимающие участие в указанной совокупности сделок:
- не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.
2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли.
Данные сделки признаются контролируемыми:
2.1. Если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).2.2 Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп (п.5 ст.105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
- местом регистрации,
- местом жительства,
- местом налогового резидентства,
Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в перечень и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой анализируемой сделки такая организация рассматривается как лицо, местом регистрации которого является государство или территория, включенные в указанный перечень.
Данные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 миллионов рублей (п.7 ст.105.14 НК РФ).
УВЕДОМЛЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ О КОНТРОЛИРУЕМЫХ СДЕЛКАХ
В соответствии с положениями ст.105.15 Налогового кодекса, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в статье 105.14 НК РФ.
Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган:
- по месту своего нахождения,
- по месту своего жительства,
- по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (крупнейшие налогоплательщики),
В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.
Сведения о контролируемых сделках должны содержать следующую информацию:
1. Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках.
2. Предметы сделок.
3. Сведения об участниках сделок:
- полное наименование организации, ИНН (в случае, если организация состоит на учете в налоговых органах в РФ);
- фамилия, имя, отчество ИП и его ИНН;
- фамилия, имя, отчество и гражданство физического лица, не являющегося ИП.
Сведения о контролируемых сделках могут быть подготовлены по группе однородных сделок (п.4 ст.105.15).
Сделки между взаимозависимыми лицами всегда были и остаются объектом пристального наблюдения со стороны контрольных фискальных органов. При каких условиях предприятия и граждане считаются зависимыми друг от друга? В каком порядке определяется доля участия одного хозяйствующего субъекта в деятельности другого? Что регламентирует в вопросе взаимозависимых лиц российский Налоговый Кодекс? Далее подробно разберемся во всех нюансах.
Чтобы разобраться, являются лица зависимыми, а отношения связанными, необходимо обратиться к налоговому законодательству России. Соответствующая глава 14. 1 с актуальными изменениями посвящена правилам определения взаимозависимых компаний и граждан; порядку расчета доли участия.
Понятие взаимозависимых лиц по НК РФ устанавливает взаимную зависимость хозяйствующих субъектов как возможность непосредственного влияния на результаты/условия заключаемых сделок, финансовые результаты экономической работы бизнеса (стат. 105.1). При этом в отношения могут быть вовлечены организации, предприниматели и физлица. Максимальное количество участников не ограничено, минимальное равно 2. Признание лиц взаимозависимыми влечет повышенное внимание налоговых структур, анализ и контроль заключаемых сделок и применяемой системы ценообразования.
Важно! Если сотрудниками ИФНС лица признаются взаимозависимыми, налоговая получает право досконально проверить полноту определения налоговой базы, начислений по бюджетным платежам и расчетов с государством. Следовательно, контролируемые сделки нужно заключать очень внимательно, чтобы обосновать уровень цен в случае предъявления претензий со стороны налоговой инспекции, а также судебных органов.
Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях 2016
Правовой статус взаимозависимых лиц 2016 г. и более ранних периодов определялся на основании статей 20 и 40. До 2012 г. широко применялась методика определения рыночной цены, при отклонении от которой больше чем на 20 % в любую сторону инспекторы могли пересчитывать объем налоговых начислений. По стат. 20 взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются также влияющие на конечные результаты компании/физлица, но перечень таких субъектов расширен с 3 пунктов (стат. 20 НК) до 11 (стат. 105.1 НК).
Обратите внимание! По решению судов лица могут признаваться зависимыми даже при отсутствии оснований из п. 2 стат. 105.1, если выполняются условия влияния на результаты сделок согласно п. 1 стат. 105.1. Эта норма установлена п. 7 стат. 105.1 и п. 2 стат. 20.
Признаки взаимозависимых лиц
Характеристики взаимозависимых лиц в налоговом праве перечислены в стат. 105.1. Условия для контролируемости сделок приведены ниже. Помните о том, что именно эти критерии в первую очередь привлекают внимание налоговиков:
- Признаются зависимыми юридические лица при участии (прямом или косвенном) одного предприятия в другом с долей свыше 25 %.
- Гражданин и юр. лицо при условии прямого/косвенного участия физика в предприятии с долей свыше 25 %.
- Юр. лица при условии участия одного гражданина в каждом предприятии с долей свыше 25 %.
- Предприятие и гражданин при условии возможности влияния последнего на избрание руководящих лиц (минимум 50 %) юридического лица.
- Предприятия, руководящие лица которых сформированы из одних и тех же граждан (больше 50 % состава).
- Предприятия, советы директоров которых сформированы из одних и тех же граждан (больше 50 % состава).
- Предприятие и гражданин, являющийся директором юр. лица.
- Предприятия при условии назначения одного и того же гражданина их директором.
- Юридические/физические лица при условии участия каждой стороны в другой больше чем на 50 %.
- Граждане при условии непосредственного служебного подчинения один другому.
- Граждане в силу близких родственных связей (родители с детьми, супруги, сестры и братья и т.д.).
Согласно п. 6 стат. 105.1 взаимозависимыми в целях налогообложения лицами могут являться стороны, самостоятельно признающие себя таковыми по другим основаниям.
Примеры взаимозависимых лиц
Допустим, предприятие А владеет 40 % уставного капитала предприятия Б. В соответствии с подп. 1 п. 2 стат. 105.1 такие юр. лица признаются зависимыми по основанию – превышение минимальной доли в 25 % при участии одной организации в другой.
Алгоритм расчета доли участия регламентирует стат. 105.2 НК. Согласно законодательным требованиям определяется прямое и косвенное участие путем последовательного расчета предыдущего субъекта в каждом следующем. Разберем сказанное на примере.
Предположим, уставный капитал организации 1 равен 100000 руб., из которых организация 2 внесла 65000 руб. 15 из 20 акций организации 2 принадлежат организации 3, одним из учредителей которой выступает гражданин Фадеев И.Л. Его вклад составляет 25000 руб. из 60000 руб., ему же принадлежат оставшиеся 5 акций организации 2. Кто является взаимозависимыми лицами?
Рассчитаем долю участия Фадеева И.Л. в организации 1. Получаем такие виды связей:
Фадеев – организация 3 – организация 2 – организация 1 и Фадеев – организация 2 – организация 1.
При этом доля Фадеева в организации 3 = 41 % (25000 руб. из 60000 руб.); доля участия организации 3 в организации 2 равна 75 % (15 акций из 20); доля участия организации 2 в организации 1 = 65 % (65000 руб. из 100000 руб.). Доля участия Фадеева в организации 2 = 25 % (5 акций из 20).
Последовательно суммируем полученные значения:
41 % х 75 % х 65 % + 25 % х 65 % = 19,98 % + 16,25 % = 36,23 %, что говорит о взаимозависимости Фадеева И.Л. и организации 1 (больше 25 % по подп. 2 п. 2 стат. 105.1).
Налоговый вычет у взаимозависимых лиц
Вопрос оформления вычета между родственниками регулирует стат. 220, запрещая предоставление имущественного вычета в случае заключения сделки между лицами, признаваемыми зависимыми. При этом в качестве взаимозависимых сторон рассматриваются близкие родственники даже без условия влияния на результаты купли-продажи.
Сделки, заключенные в периоды до 2012 г., регулировались по старым правилам, согласно которым практически все родственные лица относились к зависимым. С 2012 г. подп. 11 п. 2 стат. 105.1 был полностью конкретизирован список взаимозависимых родственников, что расширило возможности использования имущественных вычетов налогоплательщиками. Сопоставление сведений сотрудниками ИФНС производится на основании баз регистрации актов родства.
Аренда между взаимозависимыми лицами
Запрета на заключение арендного договора между зависимыми сторонами законодательство РФ не содержит. К примеру, физлицо может сдавать в аренду предприятию помещения, при этом являясь единственным учредителем общества. Организация находится на ОСНО и правомерно может относить суммы за аренду на прочие расходы при определении прибыли.
Единственное на что нужно обратить внимание – это договорная цена, при установлении которой рекомендуется ориентироваться на рыночную стоимость идентичных объектов. Если цена будет чрезмерно завышена, что позволит минимизировать налог на прибыль, это неминуемо вызовет интерес налоговиков. Подобные расходы могут быть признаны необоснованными, исключены из затрат предприятия. В результате прибыль будет пересчитана и компании придется доплатить налоги, а также недоимку, пени и штраф.
Взаимозависимые лица – представительство в налоговых правоотношениях
В соответствии со стат. 26 НК представительство хозяйствующих субъектов в регулируемых государством правоотношениях может осуществляться через представителей. Подобными признаются законные или уполномоченные лица. К законным ответственным представителям относятся сотрудники компании, располагающие соответствующими полномочиями в силу исполнения служебных функций. Возможность уполномоченного представительства должна быть подтверждена документально – в виде нотариально оформленной доверенности согласно требованиям ГК России. При этом согласно действующему законодательству признание лиц взаимозависимыми не влечет последствий и каких-либо ограничений относительно представителей.
Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .
При заключении взаимозависимыми лицами между собой сделок, они рискуют стать «контролируемыми сделками». Что означает «контролируемая сделка»? Это означает, что налоговая инспекция с большим интересом заинтересуется такой сделкой, чтобы определить, не допустили ли участники (стороны) такой сделки необоснованного завышения ее суммы, или наоборот, не занизили ли до низших пределов. Ведь при занижении или завышении суммы сделки равноценно занижается или завышается налоговая база для уменьшения налога, или же получения налогового вычета.
Пунктами 2 и 3 статьи 105.14 Налогового кодекса РФ определены налоговые критерии по определению контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с указанной нормой, контролируемой сделкой между взаимозависимыми лицами признается сделка, которая совершена взаимозависимыми лицами – резидентами РФ, и имеет хотя бы одно из нижеперечисленных обстоятельств:
- годовой доход по всем сделкам свыше 1 млрд. руб. (п.2 ст.105.14 Налогового кодекса РФ);
- годовой доход по всем сделкам более 60 миллионов руб., при том, что одна из сторон сделки:
— платит НДПИ по процентной ставке, а предмет сделки – добытое полезное ископаемое, подпадающее под НДПИ;
— одна из сторон не платит налог на прибыль, или платит по ставке 0%, а другая сторона таких льгот не имеет;
— одна из сторон – резидент ОЭЗ, или СЭЗ, где применяются льготы по налогу на прибыль, а другая таким резидентом не является;
— одна из сторон – плательщик налога на прибыль по п. 1 ст. 275.2 Налогового кодекса РФ и ведет учет доходов (расходов) по ст. 275.2 Налогового кодекса РФ, а другая сторона не является таковым, либо является, но доход (расход) по ст. 275.2 не учитывает;
— хоть одна из сторон участвует в региональном инвестиционном проекте, где ставка по налогу на прибыль понижена или 0%;
— хоть одна из сторон — это исследовательский корпоративный центр, освобожденный от уплаты НДС по ст. 141 Налогового кодекса РФ;
— объем сделок за год между взаимозависимыми лицами превысил 100 млн. руб., при этом одна из сторон – плательщик ЕСХН, или ЕНВД, а другая сторона такой специальный режим не применяет.
Хуже всего, если налоговая посчитает, что неконтролируемые сделки заключаются между взаимозависимыми компаниями в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, вот тогда она запросто устроит проверку и по ее результатам до начислит налоги. Наверное, базовым критерием взаимозависимости в налоговых правоотношениях является факт участия одного юридического лица в капитале другого. Кроме того, взаимозависимость таких лиц может быть доказана и установлена в судебном порядке, причем по любым основаниям, если отношения между ними обладают указанной выше способностью. Взаимозависимость лиц в первую очередь влияет на налоговые обязательства, даже в случаях, прямо не следующих из норм Налогового кодекса РФ.
Если в 2016 году налогоплательщик совершил хоть одну контролируемую сделку, то он обязан уведомить о ней налоговую инспекцию. Такое информирование налогового органа представляет собой специальный отчет (уведомление), форма которого утверждена Приказом ФНС России от 27 июля 2012г. № ММВ-7-13/524. Уведомление о совершении контролируемой сделки подается налогоплательщиком не позднее 20 мая года, следующего за годом, в котором заключалась контролируемая сделка. Соответственно в текущем году, взаимозависимые лица для целей налогообложения, за совершенные ими в 2016 году контролируемые сделки должны были отчитаться до 22 мая 2017 года.
Подводя итог, отметим, как мы уже определили взаимозависимыми лицами в налоговых правоотношениях могут быть как физические лица, так и юридические. Если речь идет о сделках только с участием физлиц (не имеющих статуса ИП), то их взаимная зависимость является препятствием для пользования установленными Налоговым кодексом РФ налоговыми вычетами. Взаимозависимые юридические лица (а также физические лица, имеющие отношение к их деятельности и те, что находятся в служебной субординации) могут иметь ограничения в части определения финансовых условий заключения сделок, если соответствующие правоотношения будут признаны контролируемыми. Кроме того, если ФНС посчитает, что сделки, не являющиеся контролируемыми, заключаются между взаимозависимыми бизнес-структурами в целях получения ими необоснованной налоговой выгоды, то может устроить проверку и до начислить налоги. Но у налогоплательщиков есть хорошие шансы оспорить подобные действия ФНС в судебном порядке.
